Introduction : qu'est-ce que le Pilier Deux de l'OCDE
Le Pilier Deux du Cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS est un ensemble de règles fiscales internationales conçues pour garantir que les grands groupes multinationaux paient un niveau minimum d'impôt de 15 % sur tous leurs bénéfices, quelle que soit la juridiction dans laquelle ils opèrent.
L'objectif est de lutter contre la concurrence fiscale dommageable entre États et l'érosion de la base d'imposition (BEPS — Base Erosion and Profit Shifting). Les règles, connues sous le nom de GloBE Rules (Global Anti-Base Erosion), s'appliquent aux groupes dont le chiffre d'affaires consolidé annuel est égal ou supérieur à EUR 750 millions au cours d'au moins deux des quatre exercices précédents.
La Suisse, siège de nombreuses holdings et centres de coordination européens, est particulièrement concernée par cette réforme. De nombreux cantons — comme Zoug, Nidwald, Schwyz et Vaud — ont historiquement offert des taux effectifs bien inférieurs à 15 %. L'introduction de l'impôt complémentaire représente un changement structurel dans le paysage fiscal suisse.
Le cadre Pilier Deux : les trois mécanismes
Les GloBE Rules prévoient trois mécanismes complémentaires pour garantir l'imposition minimum de 15 % :
QDMTT — Impôt complémentaire national qualifié
L'impôt complémentaire national qualifié (en Suisse : Ergänzungssteuer) est perçu par l'État où se trouve l'entité sous-imposée. Si une entité suisse d'un groupe multinational a un taux d'imposition effectif (TEI) inférieur à 15 %, la Suisse elle-même perçoit la différence. Ce mécanisme a priorité : si la Suisse applique un QDMTT conforme, aucun autre État ne peut percevoir le complément.
IIR — Règle d'inclusion du revenu
La règle d'inclusion du revenu opère au niveau de la société mère du groupe. Si une entité contrôlée dans une autre juridiction est imposée à moins de 15 % et que cette juridiction n'applique pas de QDMTT, l'État de la maison mère perçoit le complément. En pratique, si une holding suisse contrôle une filiale dans un État n'ayant pas introduit le Pilier Deux, la Suisse perçoit l'IIR.
UTPR — Règle sur les bénéfices insuffisamment imposés
La règle sur les bénéfices insuffisamment imposés est un mécanisme résiduel : si ni le QDMTT ni l'IIR ne captent la sous-imposition, d'autres États du groupe peuvent percevoir le complément proportionnellement aux activités économiques (employés et actifs corporels) sur leur territoire.
La Suisse a choisi d'introduire uniquement le QDMTT (Ergänzungssteuer) dès 2024, et l'IIR dès 2025. L'UTPR n'est pas encore mise en œuvre et son introduction est en discussion.
La mise en œuvre suisse
La Suisse a adopté une approche en deux phases pour la mise en œuvre du Pilier Deux :
Votation populaire (18 juin 2023)
Le peuple suisse a approuvé à 78,5 % la modification constitutionnelle (art. 129a Cst.) autorisant la Confédération à introduire un impôt complémentaire. L'approbation populaire était nécessaire car le système fiscal suisse repose sur la souveraineté cantonale : l'impôt complémentaire constitue une exception à ce principe.
Ergänzungssteuer dès le 1er janvier 2024
L'ordonnance sur l'imposition minimale de l'OCDE (OIMin) est entrée en vigueur le 1er janvier 2024, mettant en œuvre le QDMTT. Les groupes concernés doivent calculer le TEI pour chaque juridiction dans laquelle ils opèrent ; si le TEI suisse est inférieur à 15 %, l'impôt complémentaire s'applique.
IIR dès le 1er janvier 2025
La règle d'inclusion du revenu (IIR) est entrée en vigueur le 1er janvier 2025. Les holdings suisses doivent désormais vérifier si leurs entités étrangères sont imposées sous les 15 % dans des juridictions n'appliquant pas de QDMTT conforme — et le cas échéant, payer le complément en Suisse.
Loi fédérale définitive (en préparation)
La base juridique actuelle est une ordonnance du Conseil fédéral. Une loi fédérale définitive (Loi sur l'imposition minimale) est en cours d'élaboration et devrait remplacer l'ordonnance d'ici 2026–2027, consolidant les règles et clarifiant des aspects pratiques comme le safe harbour et le reporting.
L'Ergänzungssteuer : mécanisme et calcul
L'impôt complémentaire suisse (Ergänzungssteuer) est le cœur de la mise en œuvre du Pilier Deux. Voici comment il fonctionne :
| Mécanisme | Champ d'application | Taux |
|---|---|---|
| QDMTT (impôt complémentaire) | Entités suisses de groupes EMN avec CA ≥ EUR 750 mln | Complément jusqu'à 15 % TEI (variable) |
| IIR (inclusion du revenu) | Holdings suisses avec filiales étrangères sous-imposées | Complément jusqu'à 15 % TEI de la filiale |
| Safe harbour transitoire | Juridictions avec CbCR qualifiant | Exemption du calcul détaillé jusqu'en 2026 |
Le calcul du TEI suit les règles GloBE : le numérateur est constitué des impôts couverts (covered taxes) calculés selon les normes comptables applicables ; le dénominateur est le bénéfice GloBE (GloBE income), qui peut différer du revenu imposable suisse. Des ajustements spécifiques existent pour les impôts différés, les stock-options et l'exclusion de revenu basée sur la substance (SBIE).
La SBIE exclut du calcul du complément une part de revenu proportionnelle à la présence économique réelle : 5 % de la valeur comptable des actifs corporels + 5 % des charges salariales (avec des pourcentages transitoires plus élevés les premières années). Ce mécanisme récompense les multinationales ayant une présence opérationnelle effective en Suisse.
Impact sur les structures holding suisses
La Suisse abrite environ 24 000 holdings et structures internationales. Le Pilier Deux a des implications différentes selon la structure :
Holdings pures (activité principale : détention de participations)
Les holdings sans activité opérationnelle significative en Suisse auront une SBIE limitée (peu d'actifs corporels, peu d'employés). Si le TEI cantonal est inférieur à 15 %, elles devront payer un impôt complémentaire significatif. Toutefois, les dividendes et plus-values de participations qualifiantes restent généralement exclus du bénéfice GloBE.
Centres de coordination et IP boxes
Les structures bénéficiant de régimes fiscaux préférentiels (patent box cantonal, super-déduction R&D) avec un TEI effectif sous 15 % verront leur avantage net diminuer. L'impôt complémentaire comblera l'écart jusqu'à 15 %, rendant les régimes sous ce seuil moins attractifs — mais sans les éliminer, puisque le complément reste en Suisse.
Sociétés principales et centres régionaux
Les structures avec une présence opérationnelle significative (employés, immeubles, machines) bénéficieront de la SBIE, qui peut réduire ou éliminer le complément. Pour ces entités, l'impact du Pilier Deux est souvent limité ou nul si la substance économique est adéquate.
Compétitivité de la place suisse
Paradoxalement, le Pilier Deux pourrait renforcer la compétitivité suisse : puisque le complément est perçu par la Suisse elle-même (QDMTT), les recettes restent dans le pays. De plus, la Suisse offre des avantages non fiscaux (stabilité, infrastructures, capital humain, accords bilatéraux) qui demeurent inchangés.
Stratégies d'adaptation
De nombreuses multinationales réorganisent leurs structures pour maximiser la SBIE (augmentation de la substance opérationnelle en Suisse), réduire les écarts entre base imposable suisse et bénéfice GloBE, et exploiter les Qualified Refundable Tax Credits (QRTC) pour la R&D et l'investissement.
Répartition des recettes
L'art. 197 ch. 15 Cst. définit la répartition des recettes de l'impôt complémentaire entre Confédération et cantons :
| Destinataire | Part | Recettes estimées (annuelles) |
|---|---|---|
| Cantons (canton du siège de l'entité) | 75 % | CHF 1,1–1,9 milliard |
| Confédération | 25 % | CHF 0,4–0,6 milliard |
| Total estimé | 100 % | CHF 1,5–2,5 milliards |
Les cantons à forte concentration de multinationales (Zoug, Bâle-Ville, Vaud, Zurich) recevront la majeure partie des recettes. La discussion porte sur l'utilisation de ces produits : réduction d'autres impôts, financement d'infrastructures ou alimentation de la péréquation financière.
Obligations de conformité et de reporting
Les groupes concernés doivent satisfaire à une série d'obligations déclaratives et documentaires :
Obligations principales
- GloBE Information Return (GIR) : déclaration annuelle avec les données de toutes les entités du groupe par juridiction, incluant TEI, bénéfice GloBE, impôts couverts et SBIE. À déposer dans les 15 mois suivant la clôture de l'exercice (18 mois pour la première année).
- Calcul du TEI par juridiction : nécessite la conversion des données comptables IFRS/US GAAP en bénéfice GloBE et impôts couverts, avec des ajustements pour impôts différés, rémunérations en actions et transactions intra-groupe.
- Documentation SBIE : les groupes doivent documenter les actifs corporels et les charges salariales par juridiction, avec réconciliation aux états financiers statutaires et consolidés.
- Safe harbour transitoire : pour les juridictions où le TEI résultant du CbCR (Country-by-Country Report) est ≥ 15 %, le groupe peut appliquer un safe harbour transitoire et éviter le calcul GloBE détaillé. Cela simplifie la conformité les premières années (jusqu'en 2026).
- Coordination avec les autorités cantonales : l'impôt complémentaire est administré par les cantons (sous supervision fédérale). Les groupes doivent interagir avec l'administration fiscale du canton du siège pour les déclarations, les paiements et les contrôles.
Conseils pratiques pour CFO et conseillers
- Vérifiez immédiatement si votre groupe dépasse le seuil de EUR 750 millions de chiffre d'affaires consolidé. Si oui, vous êtes dans le champ d'application dès 2024 — même si le TEI suisse est déjà supérieur à 15 %.
- Investissez dans les données : le calcul du bénéfice GloBE nécessite des données comptables granulaires par entité et par juridiction, souvent indisponibles dans les systèmes ERP actuels. Un projet de préparation des données est essentiel.
- Évaluez l'impact de la SBIE : si votre entité suisse a une substance opérationnelle significative (employés, actifs corporels), la SBIE peut réduire ou éliminer le complément. Documentez soigneusement la substance.
- Exploitez le safe harbour transitoire : si votre CbCR montre un TEI ≥ 15 % pour la Suisse, vous pouvez éviter le calcul GloBE détaillé jusqu'en 2026. Mais préparez-vous pour l'expiration du safe harbour.
- Suivez les évolutions OCDE : les règles GloBE sont en constante évolution (Administrative Guidance). La Suisse met à jour périodiquement l'OIMin pour intégrer les modifications internationales.
- Utilisez AccountEX pour suivre la comptabilité des entités suisses du groupe et générer les données nécessaires au calcul GloBE et au dépôt du GIR de manière automatisée et vérifiable.
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